Czym się różni „najem prywatny” od najmu w ramach działalności gospodarczej?

[UWAGA – wpis częściowo stracił aktualność z uwagi na konsekwencje uchwały NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/2021; wpis zostanie zaktualizowany]

Rozgraniczenie między działalnością gospodarczą a „najmem prywatnym” to temat kontrowersyjny. Wynika to z nieprecyzyjności definicji pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle art. 5a pkt 6 tejże ustawy przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Definicja ta jest niezwykle ważna, ponieważ decyduje o przyporządkowaniu przychodu do jednego z wielu możliwych źródeł przychodów. Przyporządkowanie takie decyduje zaś o sposobie opodatkowania danego przychodu. Każde źródło przychodów jest bowiem opodatkowane we właściwy dla siebie sposób – na przykład przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) można opodatkować podatkiem dochodowym o stawce stałej 19% (tzw. podatek liniowy) zamiast standardowego podatku dochodowego o stawce progresywnej (17/32% – tzw. zasady ogólne). Z kolei przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), zamiast na zasadach ogólnych, można opodatkować ryczałtem od przychodów (8,5/12,5%).

Czy w świetle powyższej definicji przychody z najmu mogą być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej? Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że nie. W końcowej części definicji jest wszak zaznaczone, że przychodami z działalności gospodarczej nie są przychody zaliczane do innych źródeł – a jednym ze źródeł przychodów, co wynika wprost z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, jest najem, dzierżawa i inne podobne umowy. Taka interpretacja nie byłaby jednak właściwa, ponieważ działalność gospodarcza nie mogłaby wówczas w ogóle obejmować wielu różnych aktywności, wymienionych w poszczególnych punktach katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT – a to nie miałoby sensu. Końcówka definicji działalności gospodarczej ma zatem charakter bardziej opisowy niż normatywny i nie można przywiązywać do niej większej wagi (tak to też wygląda w orzecznictwie sądowym). Szczególnie zainteresowanym polecam w tym względzie artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka rozwiązana… w Przeglądzie Podatkowym nr 2/2015.

Przychody z najmu, dzierżawy etc. należy zatem traktować jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), jeżeli są one osiągane w warunkach wskazanych w powyższej definicji, czyli przede wszystkim we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W innych przypadkach należy je kwalifikować do przychodów z najmu, dzierżawy etc. (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Wyjaśnijmy jeszcze jedną kwestię. Dość często zdarza mi się czytać lub słyszeć, jakoby podatnik miał mieć wybór między rozliczaniem najmu w ramach działalności gospodarczej a rozliczaniem jako „najem prywatny”. W praktyce funkcjonuje takie właśnie podejście, ale… to mit. O właściwym przyporządkowaniu decyduje nie wola podatnika, tylko opisana powyżej definicja, a w ślad za nią – obiektywne okoliczności, w jakich najem jest wykonywany. Jeżeli jest on wykonywany we własnym imieniu, w sposób ciągły, zarobkowy i zorganizowany, to wówczas spełnia przesłanki działalności gospodarczej i należy go tak też traktować w celu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego. W przeciwnym razie jest to tzw. „najem prywatny”, czyli kwalifikowany jako rodzący przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (najem, dzierżawa etc.). Mit o dowolności wyboru wziął się zapewne stąd, że obiektywne zweryfikowanie warunków wykonywania najmu w praktyce może być niełatwe (trudności dowodowe w połączeniu z płynnymi granicami pojęcia „działalności gospodarczej” – bo co to właściwie znaczy „ciągły, zorganizowany i zarobkowy”?). Jednakże w sytuacji zaistnienia wątpliwości, których nie da się sensownie rozstrzygnąć, powinno się wybrać tę interpretację przepisu, która jest korzystniejsza dla podatnika (in dubio pro tributario). Ale nie znaczy to, że mamy tu „wybór” (choć i NSA zdarzało się tak napisać w uzasadnieniu wyroku – ale dotyczyło to właśnie sytuacji wątpliwej, w której sąd nie był w stanie stwierdzić, czy najem jest odpowiednio „zorganizowany”, czy też nie – a że sądy bardzo nie lubią wyraźnie powoływać się na regułę in dubio pro tributario, to uzasadnienie wyszło jak wyszło…). Drugim przypuszczalnym źródłem mitu jest moim zdaniem to, że organy podatkowe przeważnie nie kwestionują traktowania najmu jako działalności gospodarczej, jeśli sam podatnik tak ją traktuje – a to dlatego, że z reguły fiskus nic na takim traktowaniu nie traci (a wręcz przeciwnie, chyba że chodzi o lokale używane z przyspieszoną amortyzacją, którym ta seria na blogu nie jest poświęcona). Zdarza się natomiast kwestionowanie kwalifikacji najmu jako „prywatnego”, jeśli w istocie spełnia on przesłanki definicji działalności gospodarczej, tj. gdy ma charakter zorganizowany i ciągły.

Te dwie cechy działalności gospodarczej w kontekście najmu są najistotniejsze. Każdy najem jest bowiem działalnością zarobkową i wykonywaną we własnym imieniu. Nie każdy jest jednak ciągły i zorganizowany. Jak zatem odróżnić działalność zorganizowaną i ciągłą od niezorganizowanej lub nieciągłej? Zgodnie z orzecznictwem sądowym, którego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 roku (II FSK 935/14), o zorganizowanym i ciągłym charakterze świadczy planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Innymi słowy, zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPB1/4511-1129/15/DP). Podmiot wykonujący działalność gospodarczą musi być zatem silnie aktywny, musi działać tak, jak zwykle działają podmioty działające profesjonalnie, zawodowo.

O profesjonalnym charakterze najmu świadczyć może na przykład  to, że właściciel podejmuje czynności informacyjne (zwłaszcza gdy zakłada specjalną stronę internetową), ogłoszeniowe, reklamowe itp. związane z pozyskiwaniem klientów, zawiera częstotliwie umowy najmu, zatrudnia w związku z najmem pracowników, korzysta z wydzielonego do celu obsługi najmu rachunku bankowego, korzysta w związku z najmem z pomieszczenia biurowego, nabywa sprzęt specjalnie do obsługi administracyjnej najmu, zaciąga kredyty na zakup kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na najem, wynajmuje wiele nieruchomości naraz, oferuje usługi towarzyszące, nie ma innych źródeł przychodów. To oczywiście tylko przykładowe przesłanki, a żeby można było mówić o działalności gospodarczej, muszą one wystąpić w odpowiednim natężeniu, choć też nie muszą występować wszystkie naraz. Nie wyczerpuje na przykład definicji działalności gospodarczej samo ogłoszenie w Internecie mieszkania do wynajęcia albo posiadanie choćby i 20 lokali, jeśli wszystkie są wydzierżawione temu samemu długoterminowemu dzierżawcy. Z drugiej strony, za działalność gospodarczą może być uznane nawet wynajmowanie jednego lokalu, jeśli klientów jest wielu, pozyskiwani są częstotliwie, a najemca oferuje dodatkowe usługi, np. sprzątania czy wymiany pościeli. Kwestia ta podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego i ewentualnie sądu administracyjnego.

Na koniec parę słów o lokalach mieszkalnych nabywanych pod tzw. najem krótkoterminowy. We wstępnym wpisie na temat opodatkowania najmu pisałem, że oddanie lokalu profesjonalnemu operatorowi, który pozyskuje i obsługuje ostatecznych klientów, może odbywać się na podstawie dwojakiego rodzaju umowy:

• umowa o zarządzanie lokalem, na podstawie której operator wynajmuje lokal osobom trzecim, ale nie w imieniu własnym, tylko w imieniu właściciela lokalu,
• umowa dzierżawy (często błędnie nazywana umową najmu), na podstawie której operator może korzystać z lokalu, wynajmując go osobom trzecim (np. turystom), ale we własnym imieniu.

Różnica ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej przychodów. W pierwszym przypadku stroną umów najmu krótkoterminowego jest właściciel lokalu, można więc kwalifikować jego działania jako ciągłe i zorganizowane; mimo że fizycznie wykonuje je zarządca, to jednak robi to w imieniu właściciela i na jego rachunek. Z kolei w drugim przypadku właściciel zawiera tylko jedną, długoterminową umowę dzierżawy. Trudno wówczas doszukiwać się w tejże dzierżawie znamion działalności zorganizowanej, nawet jeżeli czynsz jest obliczany w proporcji do przychodów operatora z wynajęcia lokalu. Działalność w zakresie usług zakwaterowania wykonuje bowiem w tym przypadku operator, i to jego klientami są osoby zakwaterowane, to on je pozyskuje i obsługuje. Właściciel zaś tylko wystawia faktury na podstawie otrzymywanych od operatora rozliczeń lub w kwocie z góry umówionej, ewentualnie czasem będzie musiał dokonać jakiejś naprawy w lokalu. Czynności te nie są żadną miarą zorganizowane bardziej niż w typowym przypadku najmu lokalu mieszkalnego na cele stałego zamieszkiwania najemcy, który stanowi modelową wręcz postać „najmu prywatnego”.

Podsumowując:

1. o kwalifikowaniu przychodów z najmu etc. jako przychodów z działalności gospodarczej lub „najmu prywatnego” decyduje nie wybór wynajmującego, lecz obiektywne okoliczności,
2. okoliczności te sprowadzają się do ustalenia, czy najem ma charakter zorganizowany i ciągły,
3. przesłanki te nie są precyzyjne, więc:
   • istnieją przypadki najmu ewidentnie prywatnego,
   • istnieją przypadki najmu ewidentnie wykonywanego w ramach działalności gospodarczej,
   • istnieją też jednak przypadki graniczne, w których różne organy podatkowe i sądy będą wydawać różne decyzje czy wyroki – co może wydawać się niesprawiedliwe.

Na koniec ciekawostka – kwestia nieprecyzyjności definicji działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stała się podstawą trzech skarg do Trybunału Konstytucyjnego. Rozwój sprawy można, po uzbrojeniu się w cierpliwość, śledzić na stronie TK.