O rzekomych wątpliwościach co do karty podatkowej dla lekarzy, pielęgniarek i innych zatrudnionych na kontraktach w służbie zdrowia

Urzędy skarbowe podchodzą do wydawania decyzji w sprawie karty podatkowej dla lekarzy jak pies do jeża (tzn. nie wydają ich, rzekomo z powodów technicznych, ale może raczej czekają na jakieś wytyczne) i chyba z tego powodu w „Gazecie Prawnej” w zeszłym tygodniu ukazał się artykuł na temat zamieszania w kwestii tego, czy lekarz na kontrakcie w szpitalu może korzystać z karty podatkowej, skoro wykonując ów kontrakt, współpracuje z technikami, pielęgniarkami, innymi lekarzami etc., a przecież karta podatkowa przysługuje tylko wtedy, gdy lekarz, czy też w ogóle przedsiębiorca, przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy „o ryczałcie”).

Czy zatem faktycznie podawanie lekarzowi skalpela przez asystenta zatrudnionego przez szpital mogłoby spowodować „wypadnięcie z karty”?

Wniosek ten miałby jakoby wynikać stąd, że wedle przywołanej w artykule interpretacji (0115-KDIT1.4011.729.2020.1.MR – pisałem już o niej) usługa pielęgniarki nie jest usługą specjalistyczną, ponieważ polega na tym samym, co – między innymi – stanowi istotę pracy lekarza. A korzystanie z usług niespecjalistycznych powoduje wypadnięcie z karty, chyba że jest to zatrudnienie jednej pomocy na umowę o pracę.

W artykule tym pomieszano dwie sytuacje:

  1. lekarz zatrudnia pielęgniarkę (technika, etc.) w ramach prywatnej praktyki (tego przypadku dotyczy interpretacja),
  2. lekarz na kontrakcie w szpitalu nie zatrudnia nikogo, ale wykonując swoje usługi współpracuje z innymi osobami zatrudnionymi przez szpital (tego dotyczy obecna wątpliwość).

W pierwszym przypadku jest oczywiste, że jeśli lekarz kogoś zatrudnia, to zatrudnienie to musi spełniać warunki ustawowe, o których już pisałem. W szczególności nie może korzystać z usług zleceniodawcy, który świadczy na jego rzecz usługi inne niż specjalistyczne. W podlinkowanej wyżej interpretacji chodziło o odpowiedź na pytanie, czy usługi zatrudnionej na umowę zlecenia pielęgniarki można uznać za usługi specjalistyczne. Organ uznał, że nie. Uważam, że niesłusznie, ale nie o tym jest ten wpis.

Rozważmy za to drugi przypadek: gdy lekarz nikogo nie zatrudnia, a tylko wykonując swoje usługi, współdziała z innymi osobami, które zatrudnia szpital – na przykład z osobami asystującymi mu przy wykonywaniu operacji albo technikiem wykonującym na jego polecenie badanie itd. Na wstępie przypomnijmy: będąc na karcie, nie można korzystać z usług innych niż specjalistyczne, chyba że usługi te świadczy osoba zatrudniona na umowę o pracę (ale najwyżej jedna, zatrudniona w charakterze „pomocy fachowej lub przyuczonej” – cz. VIII zał. nr 3 do ustawy). To wynika wprost z wzmiankowanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z cz. VIII zał. nr 3 do ustawy. Ale czy lekarz nie może też „korzystać z usług” kogoś, kogo sam nie zatrudnia?

Zastanówmy się zatem, kto w ogóle „korzysta” z „usług” technika, pielęgniarki etc.? Logiczne wydaje się, że to nie lekarz na kontrakcie korzysta, tylko szpital, który zatrudnia i jego, i te inne osoby. Ale skoro (chyba) nie dla wszystkich jest to jasne, to rozbijmy tę kwestię na czynniki pierwsze – bo twierdzenie, że lekarz korzysta z usług pracownika szpitala, który podaje mu skalpel czy na jego polecenie wykonuje badanie, jest tak samo nieuzasadnione, jak uznawanie, że na przykład pracownik korzysta z dachu nad głową zapewnionego mu przez pracodawcę podczas pracy, więc powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Albo że lekarz korzysta nie tylko z usługi pielęgniarki, ale także samego szpitala, który wykonuje na jego rzecz „usługę” dostarczenia pacjenta do zoperowania, dzięki czemu lekarz może sobie zarobić… Absurd. Nie o to przecież chodzi ani w „korzystaniu”, ani w „usługach”.

A wiecie, co to jest „usługa”? Ja nie do końca, więc zajrzałem do słowników języka polskiego, bo taki właśnie powinien być pierwszy etap interpretowania prawa. Przede wszystkim inne znaczenie ma słowo „usługa”, a inne „usługi”. I tak „usługi” to:

  1. działalność mająca na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzona przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem itp. („Słownik współczesnego języka polskiego” pod red. prof. Dunaja),
  2. działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi, prowadzona przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje i dysponujące potrzebnym sprzętem, lokalem itp. („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. prof. Dubisza),
  3. działalność służąca do zaspokajania potrzeb ludzkich, np. prace rzemieślnicze, przewóz towarów, ich ochrona przed zepsuciem, leczenie, odtwórcza działalność artystyczna itp. („Słownik języka polskiego” pod red. prof. Szymczaka).

Z kolei „usługa” to:

  1. wyświadczona komuś uprzejmość, okazana pomoc, grzeczność; praca, czynność wykonana za kogoś lub dla kogoś; przysługa (Dunaj),
  2. pomoc okazana komuś, grzeczność, uprzejmość, przysługa (Dubisz i Szymczak tak samo).

Usługi w liczbie mnogiej oznaczają zatem działanie profesjonalne, ukierunkowane na zaspokajanie czyichś potrzeb. Usługa w liczbie pojedynczej to raczej pomoc bezinteresowna, nieprofesjonalna – synonim przysługi. Nie powinno budzić chyba niczyich wątpliwości, że „korzystanie z usług”, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy „o ryczałcie”, odnosi się do usług w znaczeniu odpowiadającym „usługom” w liczbie mnogiej. Po pierwsze bowiem, sam przepis używa liczby mnogiej, a po drugie, wskazuje na to kontekst – chodzi o zlecanie wykonania jakichś czynności potrzebnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nie o wyświadczanie sobie jakichś uprzejmości.

Jeśli chodzi o różnice w definiowaniu „usług” w poszczególnych słownikach, to w tym przypadku chyba najbardziej adekwatna do sytuacji byłaby definicja z „Szymczaka”, który jest słownikiem tak samo przestarzałym jak przepisy o karcie podatkowej. Albo może wyciągnijmy po prostu wspólny mianownik z tych trzech definicji: jest nim profesjonalne zaspokajanie czyichś potrzeb. A czyje potrzeby zaspokaja ten technik, pielęgniarka etc.? Lekarza? Tak za friko? No chyba nie. Profesjonalne działanie wymaga zapłaty. Zaspokajają oni zatem potrzeby szpitala, i dlatego to szpital, a nie lekarz, płaci za pracę technika, pielęgniarki etc. i z pracy tej, skoro za nią zapłacił, korzysta. „Korzysta”, czyli odnosi, osiąga korzyści, ma pożytek, zysk z czegoś; użytkuje, wyzyskuje coś, używa czegoś (to Szymczak; Dubisz i Dunaj w zasadzie tak samo). Korzysta z usług zatem ten, czyje potrzeby zostają dzięki tym usługom zaspokojone. Przeanalizujmy jeszcze więc pytanie: czyją potrzebę zaspokajają usługi technika, pielęgniarki etc.?

Pierwotną potrzebą do zaspokojenia przez system ochrony zdrowia jest potrzeba chorego, by go wyleczyć. Potrzebę tę zaspokaja szpital, a pacjent z usług szpitala korzysta. Szpital jednak nie ma rąk. Wtórnie powstaje więc potrzeba szpitala, by skorzystać z usług lekarza, technika, pielęgniarki, kierowcy karetki, sprzątacza, dostawcy wody, prądu etc. – tj. wszystkich, którzy są potrzebni, żeby tego biednego pacjenta wyleczyć. Szpital korzysta z tych usług. Nie da się powiedzieć, że z usług pielęgniarki korzysta pacjent. Korzysta zapewne z jej pracy, z jej czynności, a może nawet i z „usługi” w liczbie pojedynczej – ale nie korzysta z „usług”, ponieważ usługi wykonuje się profesjonalnie, za wynagrodzeniem. To szpital zatem korzysta z usług tych usługodawców, bo za nie płaci. Natomiast ci wszyscy usługodawcy nie korzystają ze swoich usług nawzajem, nawet jeżeli współpracują ze sobą, wykonując swoje zadania. Nie jest więc zatem tak, że technik korzysta z usług lekarza, bo ten podaje mu fiolki do analizy, a bez tego nie mógłby wykonać swojej pracy; nie jest też tak, że kierowca-ratownik korzysta z usług dyspozytora, bo bez niego nie wiedziałby, dokąd jechać i komu pomóc; i nie jest tak, że pielęgniarka korzysta z usługi sprzątaczki, bo ta przygotowuje jej miejsce do pracy. Pomijam tu kwestię „specjalistyczności” tych „usług” – chodzi tylko o wykazanie absurdalności hipotezy interpretacyjnej, wedle której miałbym „korzystać z usług” tego, z kim współpracuję w interesie wspólnego zleceniodawcy, który płaci nam obu.

Poza tym (ratio legis, głupcze!) zastanówmy się nad sensem tego całego ograniczenia z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Chodzi w nim – to chyba oczywiste – o to, żeby z karty nie korzystał ktoś, kto korzysta z podwykonawców, gdy to w istocie oni „fizycznie” wykonują daną działalność. Karta podatkowa została wymyślona dla działalności na niewielką skalę, dla indywidualnie działających profesjonalistów, zatrudniających tylko tyle osób, ile wynika z załącznika do ustawy. Ale nie ma przeszkód, żeby kilku takich oddzielnych lekarzy działało każdy na własną rękę, na zlecenie tego samego podmiotu, na przykład szpitala. Co z tego, że współpracują ze sobą nawzajem, lecząc tego samego pacjenta? Każdy z nich działa w ramach swojej specjalności, wykonując usługi dla szpitala, a nie dla innego lekarza. I usługując („usługa” w liczbie pojedynczej) pacjentom. Żaden z nich nie otrzymuje jednak profitów z tego, że obok niego działają inni lekarze, pielęgniarki itp. – co innego, gdy to on te osoby zatrudniał, osiągając na tym swoją marżę. A to przeciwko tej marży ustanowiono omawiane ograniczenie. Karta nie jest dla jakichś przebrzydłych kapitalistów, zarabiających głównie na pracy innych, tylko dla osób wykonujących osobiście to, za co im się płaci.

Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa potwierdzają zatem słuszność następującej tezy: to nie lekarz korzysta z usług technika, pielęgniarki etc., tylko szpital, który tę osobę zatrudnił. To szpital płaci tej osobie za usługi, więc to szpital korzysta (albo na odwrót: korzysta, więc płaci). Proste. Nie ma więc przeszkód, by z karty korzystała osoba wykonująca kontrakt w szpitalu czy innej jednostce ochrony zdrowia, o ile pozostałe warunki, o których pisałem poprzednio, są spełnione.

Niemniej ciekawe, jaka będzie praktyka wydawania decyzji w sprawie karty – wszak ze stosowaniem kanonu reguł wykładni przez organy podatkowe bywa różnie. Dowiemy się o tym „na dniach”.

© Łukasz Karczyński

5 komentarzy do “O rzekomych wątpliwościach co do karty podatkowej dla lekarzy, pielęgniarek i innych zatrudnionych na kontraktach w służbie zdrowia

  1. Czy w przypadku odmownej decyzji US co do KP po 20 lutego jest możliwość opodatkowania ryczałtem czy tylko zasady ogólne?

  2. Czy lekarz pracujacy w szpitalu na kontrakcie moze się przy odmownej decyzji o karcie rozliczyć przez ryczalt czy praca w szpitalu to wyklucza?

    • Może. Wyklucza z ryczałtu tylko jednoczesna praca na etacie w sytuacji wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy „o ryczałcie”:

      Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

      1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

      2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

      – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *